Ei Suomen hyvitystä tai hankintamenon korotusta USA:n exit-verosta

Suomessa asuva henkilö, joka luopuu Yhdysvaltain green cardista ja myy myöhemmin arvopapereita siten, että luovutusvoitto verotetaan Suomessa, ei saa Suomen hankintamenoon korotusta Yhdysvalloissa verotettuun arvoonFinlex, eikä Suomen tarvitse hyvittää Yhdysvaltain maastapoistumisveroa myöhemmästä Suomen verostaFinlex. Korkein hallinto-oikeus hylkäsi verovelvollisen valituksenFinlex eikä muuttanut Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun lopputulostaFinlex.

Tapaus koski Suomen kansalaista, joka oli asunut Yhdysvalloissa vuosia ja omisti osakkeita ja osuuksia noteeraamattomissa yhtiöissä ja yhtymissä Yhdysvalloissa, Suomessa ja kolmansissa valtioissa. Hän oli Yhdysvalloissa yleisesti verovelvollinen green cardin haltijana, hänellä ei ollut Yhdysvaltain kansalaisuutta, ja häntä oli Suomen verotuksessa pidetty yleisesti verovelvollisena ja verosopimuksen mukaan Suomessa asuvana vuodesta 2021. Hän harkitsi green cardista luopumista, mikä laukaisisi Yhdysvaltain maastapoistumisveron arvonnoususta fiktiivisenä luovutuksena käypään arvoon, ja samojen omaisuuserien myymistä myöhemmin Suomessa veronalaisena tapahtumana.

Hankintamenon osalta tuomioistuin katsoi, ettei verosopimus ratkaise kysymystäFinlex, vaan se ratkaistaan yksinomaan kansallisen lainsäädännön perusteellaFinlex. Tämänkaltaisen luonnollisen henkilön luovutusvoiton osalta Tuloverolaki ei sisällä säännöstä, jonka nojalla ulkomailla verotettu maastapoistumisarvo sisältyisi hankintamenoonFinlex. Kun hakemus perustuu oletukseen, että maastapoistumisvero kohdistuu aikaan, jolloin henkilö on jo Suomessa yleisesti verovelvollinen ja verosopimuksen mukaan täällä asuva, verotusoikeus muun omaisuuden luovutusvoittoon on 13 artiklan 6 kappaleen nojalla jo siirtynyt SuomelleFinlex. Ainakin tällaisessa tapauksessa fiktiivisessä luovutuksessa käytettyä käypää arvoa ei lueta hankintamenoon Tuloverolain 46 §:n nojallaFinlex.

Hyvityksen osalta 23 artiklan 1 kappaleen a kohta sanamuodon mukaan luettuna olisi tukenut verovelvollista, koska hän ei ole Yhdysvaltain kansalainenFinlex ja koska Suomen on poistettava kaksinkertainen verotus verosta, jonka Yhdysvallat voi määrätä muutoin kuin ainoastaan kansalaisuuden perusteella. Tuomioistuin katsoi, ettei määräys muodosta johdonmukaista kokonaisuutta 1 artiklan 4 kappaleen saving clause -määräyksen kanssa, kun Yhdysvallat verottaa ainoastaan aikaisemman pitkäaikaisen asumisen perusteellaFinlex, joten velvollisuus jäi epäselväksiFinlex ja täydentävät tulkintakeinot olivat käytettävissä Wienin yleissopimuksen 32 artiklan nojallaFinlex, valtiosopimuksen tarkoituksen ja päämäärän ohjaamana 31 artiklan mukaisesti.

Tällä systemaattisella tulkinnalla Suomi hyvittää Yhdysvaltain veron 23 artiklan 1 kappaleen a kohdan nojalla vain, kun Yhdysvalloilla on verosopimuksessa tarkoitettu verotusoikeus muuten kuin 1 artiklan 4 kappaleen nojalla — muuten kuin siksi, että henkilö on kansalainen, entinen kansalainen tai pitkäaikaisesti asunutFinlex. Vuoden 2006 pöytäkirja laajensi 1 artiklan 4 kappaleen ja 23 artiklan 3 kappaleen kansalaisista entisiin kansalaisiin ja pitkäaikaisesti asuneisiin ilman ilmaistua tarkoitusta laajentaa Suomen hyvitysvelvollisuutta, ja ratifiointiesitys kuvasi muutosta vähäiseksi. Valtiovarainministeriö vahvisti, ettei osapuolten tarkoituksena ollut siirtää Yhdysvaltain saving clause -verotuksen kustannuksia toiselle valtiolle. Koska Yhdysvaltain verotusoikeus voi tässä perustua vain aikaisempaan pitkäaikaiseen asumiseen, Suomella ei ole velvollisuutta hyvittää maastapoistumisveroaFinlex.

Käytännössä verot kasautuvat: myöhempi Suomen luovutusvoitto lasketaan historiallisesta hankintamenosta ilman korotustaFinlex, eikä maastapoistumisveroa hyvitetäFinlex. Saving clause -tilanteissa huojennus kulkee toiseen suuntaan, ja Yhdysvallat vähentää Suomen veron omasta verostaan 23 artiklan 3 kappaleen nojalla.

Oikeusperusta on KHO:2026:84Finlex, joka vahvistaa Keskusverolautakunnan päätöksen 23.10.2025 nro 47/2025Finlex verovuosille 2025 ja 2026 ja soveltaa Tuloverolain 45 §:ää ja 46 §:ää, Laki kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta 1 §:ää ja 2 §:ää, Suomen ja Yhdysvaltain verosopimuksen 1 artiklan 4 kappaletta, 13 artiklan 6 kappaletta sekä 23 artiklan 1 kappaleen a kohtaa ja 3 kappaletta sekä Wienin yleissopimuksen 31 artiklan 1 kappaletta ja 32 artiklaa.