Des revenus exonérés ne sont pas une double imposition

La notion de « double imposition » à l'article 2, paragraphe 1, point c), de la directive sur le règlement des différends ne couvre pas le cas où les mêmes revenus relèvent des systèmes fiscaux de deux États membres mais sont exonérés d'impôt dans l'un d'eux.Europa Telle est la réponse que l'avocate générale Laulhé Shaelou propose à la Cour de justice dans ses conclusions du 22 octobre 2026 dans l'affaire C-497/25 (Maxima LT), sur renvoi de l'Administratīvā rajona tiesa (tribunal administratif de district, Lettonie). Lorsqu'un État membre a mis en œuvre la dérogation de l'article 16, paragraphe 7, comme la LettonieEuropa, il peut donc refuser l'accès à une commission consultative faute de double impositionEuropa. À la demande de la Cour, les conclusions ne traitent que la deuxième des trois questions posées ; l'obligation de mettre en place la commission et la portée du pouvoir d'appréciation tiré de l'article 16, paragraphe 7, restent réservées à la Cour.

Le litige concerne un cédant néerlandais, auquel a succédé la requérante lituanienne UAB Maxima LT, qui a vendu le 20 mai 2020 des participations dans 13 sociétés lettones à SIA MAXIMA Latvija. La Lettonie a imposé le gain comme bien immobilier : plus de 50 % des actifs de 12 des sociétés consistaient en biens immobiliers lettons, ce qui mobilise l'article 13, paragraphe 1, de la convention lettono-néerlandaise de 1994. Les Pays-Bas ont revendiqué l'imposition du même gain comme État de résidence au titre des autres biens, en vertu de l'article 13, paragraphe 4. La procédure amiable a été ouverte le 8 mars 2021 et a échoué ; le 11 mars 2024, l'absence d'accord a été notifiée. Bien que le gain figurât au compte de résultat 2020 du cédant, les Pays-Bas l'ont exonéré en application de leurs conditions d'exonération des participationsEuropa, et la demande de commission consultative du 22 avril 2024 a été rejetée le 31 juillet 2024 au motif de cette exonération.

L'avocate générale se range à l'avis de tous les gouvernements ayant présenté des observations ainsi que de la Commission. Selon le libellé, l'article 2, paragraphe 1, point c), exige l'« imposition », par deux États membres ou plus, d'impôts visés par une convention sur les mêmes revenus, « when it gives rise to » une charge fiscale supplémentaire, des obligations fiscales accrues ou l'annulation ou la réduction de pertes utilisablesEuropa. « Imposition » s'entend d'impôts effectivement levés, et non simplement susceptibles d'être dusEuropa, et les trois conséquences désignent le préjudice économique que le chevauchement doit déclencher. Le commentaire du Modèle de convention OCDE 2017 et son nouveau préambule contre la non-imposition vont dans le même sens. Pour le contexte, l'article 16, paragraphe 7, est la seule autre utilisation autonome de la notion ; sa fonction est de permettre aux États membres de cantonner le stade de la commission aux cas de double imposition, tandis que la procédure amiable reste ouverte à toute question d'interprétation des conventions. L'abandon de l'exclusion des revenus exonérés figurant dans la proposition a élargi le champ du mécanisme sans redéfinir la double imposition. Quant aux objectifs, une lecture large servirait certes la sécurité juridique, mais c'est l'équilibre dessiné par le législateur qui gouverne — procédure amiable large, commission cantonnable, soutenable dans les délais.

Si la Cour suit cet avis, la porte de la commission consultative se ferme partout où les revenus échappent à l'impôt dans un État grâce à une exonération — par exemple une exonération des participations —, du moins lorsque l'État membre applique l'article 16, paragraphe 7Europa — ce que la Lettonie a fait par l'article 132, paragraphe 5, de sa loi sur les impôts et taxes. La procédure amiable reste ouverte pour le différend d'interprétation lui-même ; les conseils devraient donc viser la victoire à ce stade plutôt que de miser sur une commission. Suivez l'arrêt de la Cour, qui tranchera aussi les première et troisième questions pendantes.

La base juridique est constituée de l'article 2, paragraphe 1, point c), et de l'article 16, paragraphe 7, de la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 relative aux mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l'Union européenne, tels qu'interprétés dans la réponse proposée dans l'affaire C-497/25.