Avocate générale : l'exit tax polonaise déborde avant résidence

L'avocate générale Juliane Kokott a conseillé à la Cour de justice d'écarter deux éléments de l'exit tax polonaise des particuliers tout en en épargnant un troisièmeEuropa : taxer les gains nés avant que le contribuable ne devienne résident fiscal polonais, et compter les plus-values latentes sans les moins-values latentes, violent tous deux la libre circulation des travailleursEuropaEuropa, mais laisser le contribuable payer sur cinq ans au plus en versements est proportionnéEuropa. L'opinion du 15 octobre 2026 dans l'affaire C-430/25 (Gena) répond à trois questions du tribunal administratif de voïvodie de Varsovie sur l'impôt polonais sur les plus-values non réalisées déclenché quand un travailleur transfère sa résidence fiscale hors de Pologne.

L'affaire concerne AR, citoyen italien et américain, qui vit et travaille comme salarié en Pologne depuis août 2022 et est soumis à l'impôt polonais illimité depuis le 1er janvier 2023. Il entend garder la résidence polonaise au moins jusqu'au 1er janvier 2028, puis cesser de travailler, déménager en Allemagne où il possède un bien, et transférer sa résidence fiscale. Avant son arrivée il avait constitué un patrimoine privé substantielEuropa, surtout des actions acquises à titre privé et via des régimes d'intéressement ainsi que des actions gratuites ; au déménagement il devrait dépasser 4 millions de PLN. Une décision du 31 décembre 2024 du directeur de l'information fiscale nationale lui a dit que tout, y compris les actifs pré-arrivée, serait soumis à l'exit tax, et AR l'a contestée comme contraire au droit de l'Union. Les questions ne portent que sur les actions.

Le droit polonais prélève 19 % sur les plus-values non réalisées quand un contribuable à obligation illimitée change de résidence de sorte que la Pologne perd le droit de taxer les cessionsEuropa ; pour les actifs non professionnels seul le patrimoine personnel défini compte, et seulement après cinq ans de résidence polonaise sur les dix précédents. L'impôt est dû au-dessus de 4 millions de PLN de valeur de marchéEuropa ; sur demande le paiement peut être étalé sur cinq ans au plus.

Premièrement, taxer les gains nés à l'étranger avant toute obligation polonaise viole l'article 45.Europa L'exit tax est une restrictionEuropa — le partant paie sur des gains jamais réalisés tandis que celui qui reste ne paie que sur les cessions effectives — et un calcul identique ne l'efface pas, comme la Cour l'a jugé dans Commission contre Espagne. La seule justification admise, la répartition équilibrée des pouvoirs d'imposition sous la territorialitéEuropa, ne peut porter des gains générés ni dans le temps ni sur le territoire polonaisEuropa ; elle empiète sur les États réellement compétents et sert au mieux indirectement la recette. Deuxièmement, compter les plus-values latentes en excluant les moins-values latentes viole aussi l'article 45.Europa La Pologne elle-même compense gains réalisés et pertes réalisées quand un résident vend des actions, donc partant et restant sont comparables pour mesurer la performance du portefeuille ; ignorer les pertes rend l'exit tax systématiquement plus élevée sur le même portefeuille. Troisièmement, un report plafonné à cinq ans en versements survit.Europa La perception immédiate restreint la circulation, mais le recouvrement effectif est un intérêt légitime distinct de la répartition : retracer les actifs d'un contribuable parti devient plus dur avec le temps et certains ne seront peut-être jamais cédés, donc attendre la cession compromettrait un recouvrement reconnu. La Cour a déjà accepté cinq ans, et le législateur de l'Union a fixé cinq ans comme règle générale des sociétés à l'article 5, paragraphe 2, de la directive (UE) 2016/1164, sans raison objective de traiter les particuliers différemment. L'opinion propose que la Cour dise que l'article 45 TFUE s'oppose à l'extension pré-résidence et à l'assiette gains-sans-pertes, mais pas au report de cinq ans en versementsEuropa.EuropaEuropa La Cour elle-même n'a pas encore statué.Europa Base juridique : l'article 45 TFUE, avec les articles polonais 30b, 30da, 30db et 30de et l'article 5, paragraphe 2, de la directive (UE) 2016/1164 en contexte.